Actividades de alquiler declaradas mediante D-125, e integración de rentas por afectación legal.
MH-DGT-OF-119-0012-2023
San José, 23 de febrero 2023
Asunto: Consulta amparada en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Cuadro fáctico
Señala el consultante que su representada se encuentra inscrita en las actividades de alquiler de locales comerciales y centros comerciales y la de hotel, que mediante la declaración autoliquidativa D-125 mensualmente líquida y paga las rentas provenientes del alquiler de locales comerciales.
Agrega que los locales comerciales arrendados, son activos fijos afectos a la actividad de hotelería y la empresa ha presentado y cancelado el monto correspondiente a este tributo durante todo el periodo fiscal 2022.
Consulta Concreta
Plantea el consultante las siguientes interrogantes:
- ¿Al haber autoliquidado y pagado la obligación tributaria proveniente de las Rentas del Capital Inmobiliario mediante la declaración D-125, debe interpretarse que declaración constituye un pago único y definitivo?
- En consecuencia, de la pregunta anterior, ¿Entendemos que la presentación en tiempo y forma de la Declaración D-125, en la que se liquidan las rentas mensuales por concepto de alquiler, extingue la obligación tributaria material y cualquier otra relación tributaria accesoria que pueda derivar de esta? Es decir, ¿Los ingresos provenientes de alquileres no deben de ser incluidos dentro del ingreso declarado en la D-IOI por renta de utilidades?
- Si la declaración D125 tiene carácter de declaración autoliquidativa y no de retención, al no ser una retención en la fuente de estos montos pagados, no debe integrarse estos montos en el Impuesto a las Utilidades y tampoco podría utilizarse los montos pagados por mi representada como pago a cuenta en el Impuesto a las Utilidades.
Criterio de esta Dirección General.
Sobre el particular, esta Dirección General ha manifestado que, como regla general, de conformidad con los artículos 27 y 27 bis de la LISR, los ingresos obtenidos por concepto del capital están gravados con el impuesto sobre las rentas, ganancias y pérdidas del capital. Y, al amparo de lo establecido en los artículos 1, 1 bis, 27 bis y 28 de la LISR, así como los artículos 4, 5 y 6 de su reglamento, se establecen reglas de excepción9[9], señalando criterios en los que las rentas de capital deben y/o pueden declararse dentro del ISU y no en el impuesto sobre las rentas, ganancias y pérdidas de capital. Al respecto se ha señalado lo siguiente:
A.- Integración de rentas por afectación (afectación legal).
La reforma legal de la LFFP, introduce un criterio de globalización por afectación, de conformidad con el cual las rentas y ganancias de capital provenientes de bienes o derechos afectos a la actividad lucrativa del contribuyente, deberán obligatoriamente tributar conforme a las disposiciones del ISU. En ese sentido, los artículos 1,1 bis, 27 bis y 28 de la LISR, así como el 4 de su reglamento, regulan el tema del tratamiento de las rentas de capital que están afectas al ISU, y que por tal condición deben permanecer en ese impuesto y no en el impuesto sobre las rentas del capital, a través de lo que denomina “Integración de rentas gravables”.
La integración de rentas gravables se presenta cuando los elementos patrimoniales que sean necesarios y se utilicen para la obtención de los rendimientos en las rentas y/o ganancias de capital, se consideran afectos al ISU, debido a que ese patrimonio se utiliza también en una actividad que está sujeta a este último impuesto, por lo que en consecuencia las rentas y/o ganancias deben integrarse al compartir ambos patrimonios comunes.
Caso contrario, cuando el patrimonio que se utiliza para generar la renta y/o ganancia de capital es distinto o puede dividirse de la parte que genera las rentas sujetas al ISU, no deben integrarse las rentas, al no estar afectos a la actividad lucrativa del contribuyente, según lo dispuesto en el artículo 1 bis inciso 3) de la LISR, las rentas del capital y las ganancias y pérdidas del capital que provengan de estos, serán gravables de conformidad con las disposiciones del impuesto sobre las rentas, ganancias y pérdidas del capital.
B.- Traslado al ISU como opción a la utilización de un derecho (afectación voluntaria).
Legal y reglamentariamente se dispone otro supuesto en el que el obligado tributario puede elegir mantenerse o trasladarse al ISU.
En este sentido, la norma reglamentaria reconoce el derecho del obligado tributario a elegir y decidir si desea trasladarse a declarar sus rentas, pérdidas y/o ganancias de capital en el ISU, no porque haya afectación de patrimonios, sino porque la norma le da ese derecho en el tanto cumpla los requisitos dispuestos al efecto, el cual consiste en tener por lo menos un empleado, cuyas funciones son necesarias para la obtención de las rentas y/o ganancias de capital, quien debe estar inscrito ante la Caja Costarricense del Seguro Social (requisito que es acorde con la obligación en el ISU, de encontrarse al día en el pago del seguro social de los empleados para poder deducir el gasto por salarios, de conformidad con el artículo 9 inciso j) de la LISR); y adicionalmente deberá comunicar a la Administración Tributaria su deseo de afectarse al ISU y que cuenta con el empleado contratado para efectos de la generación de las rentas y/o ganancias de capital.
Sobre este particular, la Dirección General de Tributación emitió la resolución DGT-R-058-2019 donde establece la obligatoriedad por parte del contribuyente de comunicar a la Administración Tributaria que va a declarar sus ingresos provenientes de rentas inmobiliarias y/o mobiliarias en régimen del impuesto sobre las utilidades ya sea por estar afecto o cumplir con el requisito de tener mínimo un empleado, lo anterior se encuentra así dispuesto en el artículo 1 de la resolución.
Así las cosas, considerando lo expresado por el consultante, al indicar que los locales comerciales arrendados, son activos fijos afectos a la actividad de hotelería, se evidencia que el patrimonio que se utiliza en la actividad de hotelería, es el mismo empleado para generar los rendimientos en las rentas y/o ganancias de capital, por lo que debe aplicar la integración de rentas por afectación legal.
Por tanto, sobre las consultas planteadas específicamente, luego del análisis expuesto, queda claro que en este caso no aplica la utilización del formulario D-125, por lo que la integración de las rentas por afectación deber ser presentadas mediante el formulario D-101, a partir del período fiscal 2024; realizando la debida comunicación a la Administración Tributaria. Para los periodos anteriores y el periodo 2023 vigente, deberá continuar el consultante tributando como lo ha realizado, sin poder aplicar como pago a cuenta del ISU, el impuesto sobre rentas de capital inmobiliario ya cancelado, el cual en efecto tiene carácter de impuesto único y definitivo.