Alquiler de Bienes Inmuebles (uso habitacional o comercial) e integración de rentas (afectación legal y/o voluntaria).
En DGT-065-2022, del 25 enero de 2022, en respuesta a consulta presentada mediante oficio DSC-084-2020, la Dirección General de Tributación concluye que para que el contribuyente pueda optar por aplicar el derecho de afectación voluntaria para trasladar sus rentas de capital inmobiliario en el ISU (Impuesto sobre las utilidades), debe de mantenerse (cumpliendo) con los (dos) requisitos que la normativa establece: a. Tener un empleado sometido a la CCSS y b. durante los 5 años regulados.
Cuadro fáctico y criterio de la consultante.
La consultante tiene la posición que debe cumplirse con los dos requisitos presentados previamente, menciona que por ello preocupa el criterio emitido desde la Dirección de Recaudación (correo electrónico del 03 de marzo 2020) en el cual se le dio respuesta a una consulta de la Administración Tributaria de San José Oeste, en el que se indicó que aunque el obligado tributario ya no cumpla con el requisito del empleado ante la CCSS, debe mantenerse tributando en el ISU (Impuesto sobre las utilidades), esto debido a que la ley dispone un plazo mínimo los 5 años de permanencia y no puede aplicarse un cambio a petición de parte.
La consultante estima importante dimensionar claramente el tema de la permanencia en la afectación del ISU (Impuesto sobre las utilidades) por el plazo mínimo de 5 años, ya que si se mantiene el criterio vertido por la Dirección de Recaudación se estaría “abriendo un portillo” de elusión fiscal, con importante dimensiones negativas y efectos recaudatorios perniciosos, ya que de mantenerse el criterio indicado implicaría que muchos obligados tributarios que no cumplen con los requisitos legales establecidos en la norma (concretamente el tema del empleado registrado ante la CCSS), puedan seguir tributando en el ISU (Impuesto sobre las utilidades) con los beneficios supra indicados, sin tener derecho a ello. Contrario a aquellos que, bajo las mismas condiciones, sin tener tales requisitos (porque no tuvieron ni tienen el empleado ante la CCSS), se han mantenido tributando en el impuesto sobre rentas de capital. Este aspecto evidentemente generaría una desigualdad abiertamente ilegal y contraria al espíritu de la norma.
Criterio de la Dirección General
Así, de no cumplirse con el requisito del empleado, y aunque no hayan transcurrido los 5 años que se mencionan, debe establecerse la posibilidad de que, previa justificación por parte del obligado tributario, se pueda revocar el beneficio otorgado y proceder a generar la obligación de tributar en el impuesto sobre las rentas de capital, de conformidad con lo establecido en los artículos 27, 27 bis, 27 ter y 28 de Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y artículo 3 ter del Reglamento. Por lo tanto, la Dirección de Recaudación deberá ajustar el criterio a lo acá indicado, y deberá establecerse el procedimiento que se considere necesario para los efectos.
Consideraciones finales.
La DGT-065-2022 es especialmente rica en el análisis de lo que se conoce como Integración de rentas por afectación legal y/o voluntaria.
A.- Integración de rentas por afectación (afectación legal). La reforma legal de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas introduce un criterio de globalización por afectación. De conformidad con este criterio, las rentas y ganancias de capital provenientes de bienes o derechos afectos a la actividad lucrativa del contribuyente, deberán tributar conforme a las disposiciones del ISU (Impuesto sobre las utilidades). Al respecto, los artículos 1, 1 bis, 27 bis y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), regulan el tema del tratamiento de las rentas de capital que están afectas al ISU (Impuesto sobre las utilidades), y que por tal condición deben permanecer en ese impuesto y no en el Impuesto sobre las Rentas del Capital.
La integración de rentas gravables se presenta cuando los elementos patrimoniales que sean necesarios y se utilicen para la obtención de los rendimientos en las rentas de capital, por concepto de arrendamientos, subarrendamientos o constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles, se consideran afectos al Impuesto sobre las Utilidades, debido a que ese patrimonio se utiliza también en una actividad que está sujeta a este último impuesto, por lo que en consecuencia las rentas deben integrarse al compartir ambas rentas patrimonios comunes.
De lo anterior, se puede concluir que en los casos en que se presente la afectación de patrimonios, la integración de las rentas de capital a las rentas del ISU (Impuesto sobre las utilidades), constituye una obligación que debe reflejarse en los deberes formales y materiales de las obligaciones tributarias. Por ende, su incumplimiento genera las consecuencias previstas en los artículos 103 inciso b), 124, 144, 150 y 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, normas referidas a las facultades de la Administración Tributaria para la verificación de oficio de la exactitud de las declaraciones tributarias de los contribuyentes, así como a los procedimientos administrativos de sanción administrativa por inexactitud u omisión en el impuesto a declarar.
B.- Traslado al Impuesto sobre las Utilidades como opción a la utilización de un derecho (afectación voluntaria). Como se señaló anteriormente, existen otros supuestos en los que el contribuyente puede elegir mantenerse o trasladarse al ISU (Impuesto sobre las utilidades), respecto de las rentas de capital inmobiliario que pertenecen al Capítulo XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).
Cuando el patrimonio que se utiliza para generar la renta de capital es distinto o puede dividirse de la parte que genera las rentas sujetas al ISU (Impuesto sobre las utilidades), se tiene como consecuencia que no deben integrarse las rentas, al no estar afectos a la actividad lucrativa del contribuyente, según lo dispuesto en el artículo 1 bis inciso 3) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), por lo que las rentas del capital y las ganancias y pérdidas del capital que provengan de estos, serán gravables de conformidad con las disposiciones del Impuesto sobre las Rentas de Capital.
De esta forma, la norma reglamentaria, es clara en reconocer el derecho y el requisito que el contribuyente del Impuesto sobre las Rentas de Capital, al optar, elegir y decidir si desea trasladarse a declarar sus rentas del capital inmobiliario en el ISU (Impuesto sobre las utilidades), no porque haya afectación de patrimonios, sino porque la norma le da ese derecho en el tanto cumpla el requisito que el segundo párrafo del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), cual es el comunicar a la Administración Tributaria que cuenta con un mínimo de un empleado contratado para efectos de la generación de las rentas de capital. Por disposición de la norma reglamentaria 3 ter, el empleado debe estar sometido a la Caja Costarricense del Seguro Social y mantenerse por un mínimo de 5 años, requisito que es acorde con la obligación en el ISU, de encontrarse al día en el pago del seguro social de los empleados para poder deducir el gasto por salarios (artículo 9, inciso j) de la LISR) y para ello debe de desempeñar funciones acordes a la generación de las rentas de capital inmobiliario.