¿APLICA EL IMPUESTO DE CAPITAL (DIVIDENDOS) POR UTILIDADES GENERADAS FUERA DEL TERRITORIO NACIONAL?
A través del tiempo ha habido una discusión muy amplia de si las utilidades de naturaleza “extraterritorial” deberían forman parte de la renta líquida y por tanto ser sometidas al impuesto de ganancias de capital relativo a los dividendos. La respuesta de no pocos juristas y especialistas en la materia es un rotundo NO, sin embargo, la creatividad de nuestra administración tributaria ha reiterado, una y otra vez, que no es de recibo tal posición. Veamos una consulta realizada vía artículo 119 (por tanto, no vinculante) donde se expone un caso de un contribuyente que solicita a la Administración Tributaria su criterio respecto a las utilidades que se generan por servicios prestados en el exterior. La cual señala: Una vez examinados los hechos indicados en el escrito de la presente solicitud y después de efectuado un análisis de la gestión presentada, se considera que, de la normativa tributaria que rige la materia, los ingresos percibidos por la consultante se consideran de fuente costarricense y, por lo tanto, gravados con el Impuesto sobre las Utilidades; en consecuencia, ante una eventual distribución de dividendos, éstos igualmente estarían afectos al impuesto sobre rentas de capital mobiliario, salvo la aplicación de algún supuesto de exención legalmente regulado.
Al efecto remitámonos al oficio DGT-223-2022
CUADRO FÁCTICO
El consultante indica que, Global es una empresa costarricense que brinda servicios de ingeniería de campo, automatización, digitalización, servicio técnico, calibración y entrenamiento de personal a clientes que se ubican en el extranjero, bajo el código de actividad 742102, encontrándose registrado como contribuyente del ISU e Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) desde el 23 de setiembre de 2020.
El consultante indica que su representada tiene contratos de consultoría con una serie de clientes, con los cuales se obliga a brindar servicios en plantas procesadoras de alimentos ubicadas principalmente en Estados Unidos de América, y también en México, Panamá, Guyana, República Dominicana y Honduras, jurisdicciones en las cuales ejecuta servicios de mantenimiento preventivo, mantenimiento correctivo, parametrización, puesta en marcha de sistemas de empaque de alimentos, da entrenamientos, realiza ajustes en el control automático del equipo y, en general, da soporte a clientes finales en el proceso productivo y brinda servicios de automatización de ingeniería de procesos y servicios de ingeniería generales.
De ello, el consultante indica que por estar las instalaciones de los clientes fuera del territorio costarricense, y ser los servicios de GLOBAL de carácter presencial, existe un desplazamiento físico hasta dichos territorios extranjeros para efectos de la ejecución de los trabajos. Aunado a esto, el consultante indica que el capital humano de GLOBAL que realiza los servicios, corresponde en su gran mayoría a ingenieros que no tienen nacionalidad costarricense, y que para efectos fiscales tampoco son residentes en Costa Rica. Así, estos ingenieros se encargan de desplazarse desde su país de origen, a las respectivas plantas de alimentos en las que la empresa fue contratada para dar sus servicios.
De lo anterior, GLOBAL requiere tener certeza del tratamiento fiscal, para efectos de la declaración del ISU, de los ingresos obtenidos en el extranjero, producto de los servicios prestados de forma física en dichos países.
CONSULTAS CONCRETAS
“Los ingresos obtenidos por mi representada, derivados de los trabajos de consultoría que se realizan en su totalidad, de forma física y operativa, en los Estados Unidos de América y en otros países como México, Panamá, Guyana, República Dominicana y Honduras ¿Constituyen rentas extraterritoriales no sujetas y, por consiguiente, no se encuentran gravadas con el Impuesto sobre la Renta, de conformidad con el artículo 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta?
Las rentas citadas anteriormente, al ser no sujetas de conformidad con el artículo 6 inciso ch) de la Ley del impuesto sobre la Renta, ¿deben ser también excluidas a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre la Renta de Capital Mobiliario, aplicable a la hora de distribuir renta disponible en forma de dividendos a los socios?”
CRITERIO DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
“Una vez examinados los hechos indicados en el escrito de la presente solicitud y después de efectuado un análisis de la gestión presentada, se considera que, de la normativa tributaria que rige la materia, los ingresos percibidos por la consultante se consideran de fuente costarricense y, por lo tanto, gravados con el Impuesto sobre las Utilidades; en consecuencia, ante una eventual distribución de dividendos, éstos igualmente estarían afectos al impuesto sobre rentas de capital mobiliario, salvo la aplicación de algún supuesto de exención legalmente regulado. Lo anterior, según el análisis jurídico que se expone a continuación.
El artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta¹ (LISR) establece:
“Artículo 1- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense.
El hecho generador del impuesto sobre las utilidades es la percepción o devengo de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, procedentes de actividades lucrativas de fuente costarricense, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley.
Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley.
A los efectos de este impuesto, también tendrán la consideración de actividades lucrativas, debiendo tributar conforme a las disposiciones del impuesto a las utilidades, la obtención de toda renta de capital y ganancias o pérdidas de capital, realizadas, obtenidas por las personas físicas o jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, que desarrollen actividades lucrativas en el país, siempre y cuando estas provengan de bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente y se encuentren afectos a la actividad lucrativa. (…)”
Resulta esencial en este punto, delimitar qué se entiende por el principio de territorialidad, el cual tiene su origen en el carácter inherente de la soberanía de los Estados, cual es legislar en el ámbito de su propio territorio. Señala Carlos Giuliani Fonrouge² que el llamado principio de la territorialidad de las leyes, “(…) es de carácter general y se aplica en todas las disciplinas jurídicas, incluido, como es natural, el derecho financiero.”
En nuestro país, el principio de territorialidad se encuentra consagrado en el artículo 6 de la Constitución Política de Costa Rica y de conformidad con el artículo 1° de la LISR, es el criterio que inspira la aplicación del ISU. Ahora bien, para un adecuado entendimiento de este principio, las disposiciones normativas tributarias no se pueden analizar en forma aislada, sino que deben puntualizarse dentro del ámbito de operaciones que efectúa el contribuyente.
Así, el principio de territorialidad a que se refiere nuestra legislación tributaria, está inspirado en la legítima fuente de los ingresos; es decir, toma como punto de partida la naturaleza del concepto: “fuente productora y legítima de los ingresos”, porque los mismos corresponden al lugar o territorio en donde se desarrolla la actividad, o sea, donde ocurre el hecho generador que los produce.
Establece la LISR que se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, aquellos generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, en el periodo fiscal de que se trate. O sea, son aquellos que se utilizan o gestionan desde el territorio nacional.
En este sentido, bajo el criterio de armonización de las normas y utilizando el método interpretativo de la exegética jurídica se debe tomar en cuenta desde dónde se gestionan los recursos, dónde se localizan los capitales y dónde está domiciliada la empresa; y si los bienes, servicios o capitales se encuentran localizados en territorio nacional.
En ese sentido, ya el Tribunal Fiscal Administrativo, ha analizado este tema, señalando en lo que interesa:
“(…) Se entiende que “localizados” a que se refiere el inciso en comentario, es con relación a la ubicación del “capital”, sea, verbigracia, una propiedad que rinda alquileres o una empresa ubicada en el exterior que produzca renta, o en el caso que interesa, un capital o patrimonio financiero que produzca intereses, pero en el sentido genérico que todos estos patrimonios generadores de rentas, se encuentren ubicados en otros países. (…)” ³
De conformidad con lo anterior, la acepción de territorialidad no se debe entender solamente con fines geopolíticos del Estado, sino que tal referencia va más allá, considerándose como una auténtica renta gravable, aquélla que se encuentra involucrada directamente con la infraestructura económica de un país, haciendo extensiva la territorialidad a una visión de “Pertenencia Económica”; sujetando así otras rentas originadas fuera de los límites geográficos de un Estado, pero que se encuentran ligados a su estructura económica, aspecto que refuerza los principios básicos sobre los cuales se asienta el criterio de la fuente, sean el del beneficio y el de la legitimación.
Esta interpretación ha sido avalada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia[4], quien ha señalado que la territorialidad reflejada en el artículo 1 de la LISR no puede ser entendida sólo como una mera referencia geográfica que enmarca el territorio nacional, sino que debe incluir los casos en los que la actividad genera rentas que se encuentran directamente vinculadas con la infraestructura económica del país, por lo que aquellos ingresos generados fuera de Costa Rica, pero que surjan de capitales situados, servicios brindados o bienes localizados o ligados de algún modo con el sistema económico de Costa Rica, se encuentran gravados con el ISU.
En el presente caso, claramente se establece que, la consultante es una sociedad legalmente constituida bajo nuestro ordenamiento jurídico y domiciliada en Costa Rica, donde los bienes, servicios y capitales se encuentran localizados en nuestro país, y la actividad económica que desarrolla se gesta desde Costa Rica, por lo que los ingresos generados por dicha actividad lucrativa se encuentran gravados con el ISU, y no aplica en consecuencia el artículo 6 inciso ch) de la LISR, que establece:
“Artículo 6.- Exclusiones de la renta bruta:
No forman parte de la renta bruta:
(…)
Ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país. (…)”
De acuerdo con los antecedentes descritos en la consulta, tanto la fuente productora como el perceptor de las rentas se encuentran domiciliados en Costa Rica, por lo que sus ingresos están vinculados directamente con una estructura económica nacional, y en consecuencia son de fuente costarricense, y por ende están gravados con el ISU.
Con base en todo lo anterior, el ingreso obtenido por GLOBAL derivado de los trabajos realizados en otros países, representa un ingreso gravable con el ISU, por cuanto, si bien los servicios se brindan fuera del territorio costarricense, la gestión se hace desde suelo costarricense, los recursos son propiedad de una sociedad domiciliada en Costa Rica, y en consecuencia existe una vinculación directa con una estructura económica nacional que implica que, los ingresos percibidos se consideren de fuente costarricense y por ello se graven con el ISU.
En cuanto a los gastos en que incurra el consultante para la realización de las actividades analizadas en los párrafos anteriores, podrá valorar si son deducibles o no, a la luz de lo establecido en los artículos 8 y 9 de la LISR.
Por otro lado, respecto de las eventuales reparticiones de dividendos que realice producto de ingresos a sus accionistas, esta Dirección General considera que los dividendos que GLOBAL distribuya a sus accionistas, se encontrarían sujetos al impuesto sobre rentas de capital mobiliario, salvo que aplique algún supuesto de exención legalmente establecido en el artículo 28 bis de la LISR.
En este sentido, el artículo 27 bis de LISR, señala que el hecho generador del impuesto sobre rentas de capital mobiliario “(…) es la obtención de toda renta de fuente costarricense en dinero o en especie, derivada del capital y de las ganancias y pérdidas de capital realizadas, que provengan de bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente (…)”.
Ahora bien, el artículo 27 ter, numeral 2, inciso a) subinciso iv) de LISR, señala:
“Artículo 27 ter- Materia imponible. Las rentas del capital se clasifican en rentas del capital inmobiliario, rentas del capital mobiliario y ganancias y pérdidas del capital. (…)”
2. Rentas del capital mobiliario:
a) Constituirán rentas del capital mobiliario a efectos de este título: (…)
iv. Las distribuciones de renta disponible, en la forma de dividendos, participaciones sociales, así como la distribución de excedentes de cooperativas y asociaciones solidaristas, y toda clase de beneficios asimilables a dividendos. (…)”.
Así la cosas, de conformidad con la norma anterior, los ingresos que se perciban y se distribuyan como dividendos sí estarán sujetos al impuesto sobre rentas de capital mobiliario, salvo que aplique algún supuesto de exención legalmente establecido en el artículo 28 bis de la LISR.”
C/: Expediente, Dirección General de Tributación, Digesto Tributario.
[1] Ley N°7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas.
[2] Extracto tomado de la Sentencia N°361-P-99 de las trece horas del veintidós de octubre de mil novecientos noventa y nueve del Tribunal Fiscal Administrativo.
[3]Tribunal Fiscal Administrativo. Sentencia N°361-P-99 de las 13:00 horas del 22 de octubre de 1999.
[4] Votos N°617-F-S1-2010 del 20 de mayo de 2010, N°55-F-S1-2011 del 27 de enero de 2011, y N°475-F-S1-2011 del 7 de abril de 2011, todos emitidos por Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.