REALIZAR VENTAS SUCESIVAS DE MERCANCÍA QUE NO SE NACIONALIZAN, NO REALIZA NI CUMPLE CON EL SUPUESTO DE EXPORTACIONES.
MH-DGT-OF-119-0070-2023 — San José, 23 de agosto de 2023
Asunto: Atención de consulta amparada en el artículo 119 del CNPT
I. CUADRO FÁCTICO
Indica el consultante que […] Sociedad Anónima es una empresa farmacéutica internacional con casa matriz en España que se dedica a la comercialización de productos farmacéuticos desde Costa Rica.
[…] actualmente se encuentra inscrita ante el sistema de Consulta de Situación Tributaria como contribuyente ordinario bajo el código de actividad: 513601 “Venta al por mayor equipo médico accesorios medicamentos productos farmacéuticos exentos de ventas”.
Agrega que su representada adquiere productos farmacéuticos de su casa matriz, los cuales se trasportan desde España a Costa Rica y se depositan en almacén fiscal. Posteriormente, una parte de los productos (en promedio alrededor de 15%) es vendida a distribuidores mayorista costarricenses quienes proceden a su importación y distribución en el mercado local, agrega que otra parte de los productos (en promedio alrededor de 85%) es vendida a distribuidores en otros mercados fuera de Costa Rica. Tales productos generalmente se venden sin haber sido previamente importados a Costa Rica. El consultante señala que ambas transacciones se consideran ventas sucesivas.
II. CONSULTAS CONCRETAS
El consultante plantea lo siguiente:
- ¿El IVA pagado por mi Representada en la adquisición de servicios utilizados en su actividad de venta de medicamentos (entre otros, servicios de publicidad, mercadeo, logística, alquiler de oficinas, servicios públicos y viáticos) genera derecho a crédito por tales montos conforme al artículo 21 de la Ley de IVA?
- ¿Podría mi Representada solicitar que se exima el IVA sobre la adquisición de servicios utilizados en su actividad de distribución conforme al artículo 8 de la Ley de IVA?
III. CRITERIO DEL CONSULTANTE
Sobre consulta No. 1
El consultante cita el artículo 16 de la LIVA, el cual establece que, este impuesto que debe pagarse al fisco se determina por la diferencia entre el débito y el crédito fiscal. Además, cita el artículo 21 de la LIVA, el cual atañe sobre las operaciones que dan derecho a crédito fiscal.
El consultante agrega que el artículo 30 del Reglamento de la Ley de IVA (en adelante RLIVA) indica que el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas da derecho a crédito fiscal. Adicionalmente, el inciso 2 de tal artículo indica como excepción, que el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de exportaciones y las operaciones relacionadas con estas da derecho a crédito pleno, entendiéndose como la venta de bienes y prestación de servicios a exportadores que estén debidamente inscritos en el Registro de Exportadores a que hace referencia el artículo 66 de ese Reglamento, así como los servicios mencionados en el inciso c) del numeral 1) del artículo 11 de ese Reglamento.
El consultante manifiesta que la actividad de venta de medicamentos la realiza tanto para la importación a Costa Rica como para la exportación a otros mercados, agrega que su representada se encuentra registrada como exportadora conforme al artículo 66 del RLIVA y la Resolución N°DGTDGH-R-60-2019 y, se encuentra inscrita como exportadora ante PROCOMER, además, generando los DUAS de exportación, por lo que considera que el IVA pagado a proveedores de servicios varios (entre otros, servicios de publicidad, mercadeo, logística, alquiler de oficinas, servicios públicos y viáticos) efectivamente debería generar derecho a crédito.
Sobre consulta No. 2
El consultante cita el artículo 8 de la LIVA y, destaca que están exentas del pago del impuesto las exportaciones de bienes, así como las operaciones relacionadas con estas; la introducción de bienes en depósitos aduaneros, así como la compra de bienes y la prestación de los servicios que sean destinados a ser utilizados para la producción de bienes y servicios destinados a la exportación.
Agrega que el artículo 11 del RLIVA establece una lista no-taxativa de operaciones relacionadas con exportaciones y reexportaciones que podrán ser cubiertas por esta exención y, que el inciso d. de este artículo incluye de manera general la compra de bienes y servicios por parte de contribuyentes registrados como exportadores según lo dispuesto en el artículo 66 del presente Reglamento.
Menciona el consultante que el artículo 1, incisos 20 y 42 del RLIVA define los conceptos de exportación y reexportación.
El consultante reitera que la venta de medicamentos en una pequeña parte es para su importación a Costa Rica y en mayor parte para su exportación a otros mercados y, considerando que la misma se encuentra registrada como exportadora conforme al artículo 66 del RLIVA y la Resolución N°DGTDGH-R-60-2019 e inscrita como exportadora ante PROCOMER, además, generando los DUAS de exportación, su representada se encuentra facultada para eximir el IVA de la adquisición de servicios utilizados en su actividad de venta de medicamentos, conforme al artículo 8 de la LIVA.
Considera que los requisitos de la Resolución DGT-R-060-2019 evidencian que el Registro de Exportadores y las exenciones asociadas con el mismo son un mecanismo para evitar la acumulación de créditos por parte de exportadores, en línea con el principio de neutralidad sobre el comercio internacional antes citado.
El consultante considera que, de los requisitos enlistados en el artículo 2 de la mencionada resolución, su representada cumple el requisito de que más de un 75% de sus operaciones son destinadas a exportación y que el impuesto soportado en la adquisición de servicios gravados para todas sus operaciones supera el débito fiscal todos los meses. Por consiguiente, el mecanismo de exoneración resulta efectivo para evitar la acumulación de créditos por parte de si representada.
IV. CRITERIO DE LA DIRECIÓN GENERAL
Examinados los hechos indicados en el escrito de consulta y después de efectuado un análisis de la información suministrada, esta Dirección General le indica que los servicios que su representada realiza, por considerarse ventas sucesivas y no realizar la importación de los productos traídos desde su casa matriz ubicada en España, no tienen el carácter de exportación cuando los distribuye a otros países, por lo que no puede gozar de los beneficios propios para los obligados tributarios que son exportadores, este criterio se fundamenta según lo que de seguido se expone.
Aquellas operaciones económicas que estén enmarcadas dentro de lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la LIVA, estarán sujetas al IVA y gravadas con la tarifa general del 13%, dispuesta en el artículo 10 de la LIVA, salvo que se trate de alguno de los supuestos exonerados del pago de este impuesto, no sujetos, o sujetos a una tarifa reducida.
En el artículo 8 de la LIVA y el artículo 11 de su Reglamento, se enlistan las exenciones del pago de este impuesto. Además, en los artículos 9 de la LIVA y 12 de su Reglamento, se detallan las operaciones no sujetas al IVA.
Aunado al párrafo anterior, y para interés del caso concreto, el artículo 8 de la LIVA establece las exenciones de este impuesto; al respecto indica:
“Artículo 8. Exenciones. Están exentos del pago de este impuesto:
1. Las exportaciones de bienes, así como las operaciones relacionadas con estas; la introducción de bienes en depósitos aduaneros o su colocación al amparo de regímenes aduaneros y la reimportación de bienes nacionales que ocurren dentro de los tres años siguientes a su exportación. Igualmente, estarán exentos la compra de bienes y la prestación de los servicios que sean destinados a ser utilizados para la producción de bienes y servicios destinados a la exportación.
Asimismo, estarán exentos los servicios prestados por contribuyentes de este impuesto, cuando se utilicen fuera del ámbito territorial del impuesto. (…)”
Sobre el concepto como tal de exportación, es claro para esta Dirección que el mismo abarca la exportación o salida de bienes (nacionales o nacionalizados), así como la prestación de servicios a título oneroso que se realice desde el territorio nacional hacia el exterior, en tanto su destinatario sea un no domiciliado y el uso o consumo se realice fuera del territorio nacional, ello de conformidad con el inciso 20 del artículo 1 del RLIVA.
En ese mismo sentido, el artículo 11 del RLIVA regula los supuestos que están exentos del pago del IVA, en lo que interesa, en el inciso 1) se establece la exención en las exportaciones, importaciones e internamiento.
De la cita anterior, obsérvese que se encuentran exentas las exportaciones de bienes, así como las operaciones relacionadas con estas; asimismo, respecto a la facultad de ampliar el listado de servicios relacionados con exportaciones de bienes a que se refiere el RLIVA, esta Dirección General emitió la reciente Resolución denominada “Operaciones exentas relacionadas con las exportaciones establecidas en el artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado”, MH-DGT-RES-0017-2023 de las 8 horas 5 minutos del 31 de julio de 20231.
Por su parte, el artículo 66 del RLIVA indica que:
“Artículo 66.- Registro de exportadores. La Administración Tributaria conformará un registro de exportadores, el cual estará disponible en el sitio web del Ministerio de hacienda, con el fin de ser consultado por todos los proveedores que realicen operaciones con estos contribuyentes.
Los contribuyentes del impuesto podrán ingresar a este registro siempre que exporten al menos el 75% de sus operaciones, porcentaje que se estimará con base en las operaciones correspondientes al año natural. Aquellos contribuyentes que no alcancen el mínimo del 75%, de igual manera podrán incluirse en este registro en los casos en que el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios gravados para todas sus operaciones supere el débito del período durante tres períodos consecutivos, imposibilitando así la aplicación de dichos saldos en la declaración del impuesto.
Una vez registrados como Exportadores, estos podrán adquirir los bienes y servicios vinculados directa y exclusivamente a sus exportaciones, siempre que cuenten para ello con la autorización otorgada por la Dirección General de Hacienda, para lo cual deberán estarse a lo dispuesto en el procedimiento establecido en el Decreto Ejecutivo No 31611-H del 7 de octubre de 2003 y sus reformas.”
Conviene resaltar que la reexportación ocurre con la salida de las mercancías que se encuentran en territorio aduanero que no han sido importadas definitivamente, por el contrario, es importante destacar que la exportación definitiva surge con la salida de las mercancías nacionales o previamente nacionalizadas que se encuentran en territorio aduanero y serán consumidas en el exterior.
En igual sentido, el RLIVA define la reexportación de la siguiente manera:
“2) Reexportación. Es el régimen que permite la salida del territorio aduanero de mercancías extranjeras llegadas al país y no importadas definitivamente, de conformidad con lo establecido en la ley N°7557 Ley General de Aduanas del 20 de octubre de 1995 y sus reformas.”
Conforme al fundamento jurídico antes desarrollado y, en atención a las consultas expuestas en su escrito se tiene que en realidad su representada no presta un servicio de exportación, sino más bien lo que realiza en la mayoría de sus ventas son reexportaciones, por tanto, no debe estar incorporada en el registro de exportadores establecido en el artículo 66 del RLIVA ya que uno de sus requisitos para que pueda formar parte de este es que siempre exporte al menos el 75% de sus operaciones, requisito que no cumple su representada, como bien se ha indicado, y por ende, en función de ello, su representada no tiene derecho a las exoneraciones en materia de IVA conforme a lo consultado.
Su representada lo que realiza son reexportaciones, por lo que no goza del beneficio de exención del IVA establecido en el artículo 8 inciso 1 del LIVA.
Por lo anterior, deberá la Administración Tributaria de San José Este proceder de oficio con la corrección en el sistema ATV a efectos de eliminar el carácter de exportador a […]Sociedad Anónima.