¿LE APLICA A LA REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL EL IMPUESTO SOBRE EL TRASPASO DE BIENES INMUEBLES, Y EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE CAPITAL IMMOBILIARIO?

Con referencia a las fusiones y reorganizaciones empresariales ha cobrado interés a través del tiempo, el tema de lo relativo al impuesto de traspaso de bienes inmuebles y al impuesto sobre la renta de capital inmobiliario. Pareciera lógico pensar que si el traspaso se da entre compañías que se fusionan dentro de un mismo grupo de interés económico, conservando los valores históricos, de conformidad con el principio de neutralidad fiscal, no se daría el impuesto sobre la renta de capital inmobiliario, ni el hecho generador del impuesto sobre el traspaso de los bienes inmuebles. No obstante, la administración tributaria ha sostenido que al menos en lo relativo al impuesto sobre el traspaso de bienes inmuebles, se da traspaso “indirecto” y por tanto aplica el mismo, cuando se trasfiere el 51% o más de las acciones/cuotas de la persona jurídica. Lo cual expresa en los siguientes términos: Así, todo traspaso indirecto de una sociedad mercantil (propietaria de bienes inmuebles) a favor de otra sociedad mercantil, si es igual o superior al 51% de las acciones/cuotas de la persona jurídica, configura el hecho generador del Impuesto de traspaso de bienes inmuebles, con independencia de que el dueño (persona física) de las participaciones en ambas sociedades mercantiles sea el mismo sujeto y del tipo de negocio subyacente, así como del motivo que le diera origen (por ejemplo como una reorganización empresarial).

Al efecto se procede a citar el oficio DGT-0294-2022 que responde a consulta vía artículo 119 (y por tanto no vinculante).

CUADRO FÁCTICO

“Presenta la consulta en calidad de representante legal de las empresas: COMPAÑÍA  […]  S.A., cédula de persona jurídica número 3-101- […] , y EMPRESA […]  S.A., cédula de persona jurídica número 3-101- […] .

Indica que las sociedades se dedican al alquiler de bienes inmuebles de los que son propietarias registrales, y ambas compañías están dedicadas a la misma actividad económica, con bienes inmuebles inscritos a nombre de cada una de ellas, cuyas acciones pertenecen a las mismas personas físicas.

Manifiesta que, con el ánimo de simplificar la estructura administrativa y tributaria, y hacer más eficiente el accionar de las empresas, desean suscribir un contrato de Reorganización Empresarial, al amparo del artículo 27 quáter de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), dejando a una de sus representadas como compañía prevaleciente, la que se encargaría de dar continuidad a la línea de negocio, es decir, continuar con el alquiler de los inmuebles que pertenecen a las empresas.

Por tratarse de una Reorganización Empresarial, en la que se transmiten los activos a la empresa prevaleciente que dará continuidad a la línea de negocio, conservando los valores históricos, de conformidad con el principio de neutralidad fiscal, por ello, entienden que no se produce un traspaso indirecto, en los términos del artículo 2 de la Ley N°6999, Ley del Impuesto Sobre Traspaso de Bienes Inmuebles, que amerite el pago de dicho tributo.”

CONSULTA CONCRETA

Se plantea la siguiente consulta:

“¿Se debe pagar el impuesto de traspaso de bienes inmuebles, cuando se trasmiten de forma indirecta dichos activos, que conforma el patrimonio empresarial (línea de negocio) de una empresa, derivada de una Reorganización Empresarial, al amparo del artículo 27 quáter de la Ley del Impuesto Sobre la Renta?”

CRITERIO DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN

“Una vez analizados los hechos indicados en el escrito de consulta, esta Dirección General no comparte su criterio y considera que, en el caso de una reorganización empresarial, todo traspaso indirecto de bienes inmuebles configura el hecho generador del impuesto de referencia, encontrándose obligado el contribuyente a realizar el pago. Todo lo anterior, se fundamenta en el siguiente análisis.

A efectos de dar respuesta a su consulta, se hace necesario aclarar a la consultante que el Impuesto sobre traspaso de bienes inmuebles se encuentra regulado en la Ley del Impuesto sobre Traspaso de Bienes Inmuebles, Ley N°6999 del 3 de setiembre de 1985 (LIBI), ley que regula todo lo referente a los elementos de este impuesto, a saber, el sujeto, el hecho generador, la base imponible; siendo lo pretendido con este impuesto gravar los traspasos de inmuebles, regulando el tema de los traspasos directos e indirectos, como se hará referencia más adelante.

Ahora bien, dicho impuesto no debe confundirse con el Impuesto sobre Rentas, Ganancias y Pérdidas de Capital (IRGPC), que corresponden al Capítulo XI al Título I de la Ley Nº7092, Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), el cual se encuentra regulado a partir del artículo 27. Dicho impuesto grava la obtención de toda renta de fuente costarricense en dinero o en especie, derivada del capital y de las ganancias y pérdidas de capital realizadas, que provengan de bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente, así como las diferencias cambiarias originadas en activos o pasivos que resulten entre el momento de la realización de la operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo.

Si bien este nuevo impuesto hace referencia en el artículo 27 quáter al tema de la Reorganización Empresarial, tal y como usted lo menciona, debe quedar claro que dicha referencia se hace en términos del tratamiento que tendría dentro del impuesto sobre las rentas, pérdidas y ganancias de capital.  Por ello, los criterios plasmados en los oficios DGT-601-2020 del 11 de mayo de 2020 y DGT-758-2020 del 22 de junio del 2020, los cuales cita en su escrito, no son de aplicación para efectos de la aplicación del impuesto referido al traspaso de bienes inmuebles.

Aclarado lo anterior, el análisis debe centrarse en las normas que regulan el impuesto sobre el traspaso de bienes inmuebles, con el fin de determinar si en el caso de una reorganización empresarial, como la que plantea en su escrito, en donde una sociedad transmite los activos a otra sociedad prevaleciente, se configura o no el hecho generador del impuesto sobre traspasos indirectos, siendo que en dicha transmisión se mantiene la misma línea del negocio y ambas sociedades comparten los mismos accionistas.

Sobre el particular, el artículo 1 de la LIBI, establece un impuesto sobre los traspasos, bajo cualquier título, de bienes inmuebles que estén o no inscritos en el Registro Público de la Propiedad.
El artículo 2, incorpora una definición de lo que debe entenderse por traspaso, contemplando los traspasos directos e indirectos, de los cuales trata su consulta.  Señala la norma lo siguiente:
“Artículo 2.- Definición de traspaso. Para los fines de esta ley, se entenderá por traspaso todo negocio jurídico por el cual se transfiera, directa o indirectamente, un inmueble, atendiendo a la naturaleza jurídica del negocio respectivo y no a la denominación que a este le hayan dado las partes. Por traspaso indirecto se entiende cualquier negocio jurídico que implique la transferencia del poder de control sobre una persona jurídica titular del inmueble.” (el resaltado no es del original)

Del análisis de la normativa expuesta, es claro que se configura el hecho generador del impuesto sobre bienes inmuebles cuando se transfiera de forma indirecta un bien inmueble, es decir, mediante la transferencia de acciones de las sociedades tenedoras de bienes inmuebles.

Con relación a lo que debe entenderse como, la “transferencia del poder de control sobre una persona jurídica”, citado en la norma, ya esta Dirección ha establecido [1] que debe entenderse como la cesión o traspaso de más del 50% de las acciones de una sociedad titular de un bien inmueble a favor de otra persona física o jurídica, en cuyo caso se entiende que la totalidad del bien fue traspasado.

Asimismo, de conformidad con el artículo 4 de la LIBI, el momento en que ocurre el hecho generador del impuesto, se refiere a la hora y fecha del otorgamiento de la escritura pública, o en la fecha en que se documente cualquier negocio jurídico que tenga por efecto el traspaso directo o indirecto.  Obsérvese que la Ley es clara al indicar que “cualquier negocio jurídico”, sin hacer excepciones.

Como ya ha indicado esta Dirección, la normativa no limita el nacimiento del hecho imponible de este impuesto al tipo de negocio realizado, siendo que más bien refiere el nacimiento al momento en que se documente “cualquier negocio jurídico”.  Por tanto, para la norma, no interesa, si es una fusión o una simple adquisición.
En cuanto al tema de traspasos indirectos en fusiones de sociedades, el Criterio Institucional DGT-CI-03-2020 de 14 de diciembre de 2020 de nominado “Sobre la aplicación del traspaso sobre bienes inmuebles entre personas jurídicas fusionadas”, fue claro al expresar que este tipo de negocios no pueden ser considerado como no sujetos por cuanto existe un traspaso efectivo de bienes. En lo de interés indicó:

“(…) que el hecho generador de este impuesto se configura en todo negocio jurídico por medio del cual se transfiera, directa o indirectamente, un bien inmueble; el cual debe atender a la naturaleza jurídica del negocio respectivo y no a la denominación que a este le hayan dado las partes. // A este respecto conviene analizar que la fusión de sociedades es un negocio jurídico debidamente regulado en el Código de Comercio y cuya celebración pretende la integración de dos o más sociedades disueltas que se unen sin liquidarse para formar una sola entidad jurídica, sea a través de la constitución de una sociedad nueva (fusión por integración), o cuando una sociedad es absorbida por otra y sus socios reciben la correspondiente participación social en la sociedad prevaleciente (fusión por absorción). (…)

De lo anterior, esta Dirección General tiene claro que producto de una fusión de cualquier tipo, se lleva a cabo la transmisión de un bien inmueble de la sociedad que desaparece a la sociedad que prevalece, por lo que se estaría configurando el hecho generador del impuesto, y por lo tanto se encuentra sujeto al impuesto sobre el traspaso de bienes inmuebles.

Así las cosas, el negocio jurídico de fusión de sociedades no puede ser considerado como “no sujeto”, sino más bien como una transacción gravada con el impuesto; lo anterior por cuanto en virtud de este negocio jurídico se da un traspaso efectivo de bienes, y como tal se encuentra considerado dentro del hecho generador establecido en el artículo 2 de la Ley N° 6999. (….)”

Por otra parte, tampoco la normativa limitó el nacimiento del hecho generador al supuesto de que el dueño (persona física) de las participaciones que se pretenden traspasar sea el mismo tanto en la persona jurídica que cede sus acciones o cuotas, como en aquella que las adquiere, es decir, no interesa que el representante legal y dueño del 100% de las acciones sea el mismo en ambas sociedades, lo que interesa es el traspaso o cesión de las acciones a una persona jurídica diferente en un porcentaje mayor al 50%.

En consecuencia, aún y cuando el representante legal y dueño del 100% de las participaciones sea el mismo en diferentes personas jurídicas, cuando se transmiten o ceden más del 50% de las participaciones a otra sociedad o persona física, se configura el traspaso indirecto de bienes inmuebles, al darse una transferencia del poder de control, encontrándose obligado el consultante al pago del Impuesto de traspaso respectivo de conformidad con el artículo 2 de la LIBI.

Aunado a lo expuesto, dentro de los supuestos de exención del tributo enumerados en el artículo 5 de la ley bajo estudio, no se hace mención a supuestos de reorganizaciones empresariales. Indica la norma:

“ARTICULO 5º.- Excepciones. Estarán exceptuadas del impuesto a que se refiere esta ley: a) Los traspasos de inmuebles cuyo monto no exceda de seiscientos mil colones (¢ 600.000.00), para lote y casa, y de ¢400.000.00 para los demás casos. b) Los gananciales y adjudicaciones hereditarias, cuando el inmueble adjudicado no exceda de seiscientos mil colones (¢600.000.00), para casa y lote, y de ¢ 400.000.00 para los demás casos. c) Los traspasos de inmuebles a personas físicas, destinados a vivienda popular. El monto de la exención, así como la lista de las instituciones, serán establecidos conjuntamente por los Ministerios de Hacienda y de Vivienda y Asentamientos Humanos. En el caso de traspasos hechos por empresas privadas, se requerirá una certificación del Ministerio de Vivienda y Asentamientos Humanos, en la que conste que los inmuebles por ellas transferidos cumplen con los requisitos señalados para la construcción de vivienda popular, y que su valor se encuentra dentro del límite fijado en el párrafo anterior. ch) Los traspasos de inmuebles para destinarlos a habitación familiar, o el traspaso de la parcela rural destinada a subsistencia de la familia, siempre que el valor inmueble no sobrepase los seiscientos mil colones (¢ 600.000.00). d) El Estado en la parte que le corresponda. e) Las asociaciones de desarrollo comunal, juntas administrativas y de educación, instituciones de enseñanza superior del Estado y demás entidades que por leyes especiales estén exentas del pago de impuestos en la parte que les corresponda. f) En cuanto al donante, las donaciones al Estado, CCSS, IDA, IMAS, INVU, IFAM, INFOCOOP, INSA, INA, Patronato Nacional de la Infancia, municipalidades, comités cantonales de deportes, Cruz Roja e instituciones de enseñanza superior del Estado. Las excepciones señaladas en los incisos a), b) y ch), serán hasta por el monto indicado en dichos incisos. Los excesos quedarán sujetos al pago del impuesto conforme a la tarifa indicada en el artículo 8 de la presente ley.”

Así, todo traspaso indirecto de una sociedad mercantil (propietaria de bienes inmuebles) a favor de otra sociedad mercantil, si es igual o superior al 51% de las acciones/cuotas de la persona jurídica, configura el hecho generador del Impuesto de traspaso de bienes inmuebles, con independencia de que el dueño (persona física) de las participaciones en ambas sociedades mercantiles sea el mismo sujeto y del tipo de negocio subyacente, así como del motivo que le diera origen (por ejemplo como una reorganización empresarial).”