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ACTUALIDAD

Criterio vertido por la Dirección General de Tributación (DGT)

Durante el año 2021 se ha originado una amplia discusión en torno al registro del diferencial cambiario, y sobre todo por la posición de la Dirección General de Tributación (DGT) en su oficio DGT-CI-04-2020, el cual mediante fallo del Tribunal Contencioso Administrativo declaró nulidad del criterio, por vicios en el procedimiento de emisión que no realizó consulta previa, el Tribunal no emitió pronunciamiento por el fondo del asunto, ello ha agregado más polémica aún por cuanto la DGT continúa con su posición ahí vertida.

El punto de vista de la DGT en los criterios DGT-0570-2021, DGT-0589-2021 y DGT-0594-2021, es consistente al indicar:

Se concluye que, para el tratamiento del diferencial cambiario, tanto a nivel de activos como de pasivos, el criterio de realización es el que debe aplicarse, de forma que solamente se gravará o se deducirá el diferencial cambiario realizado”.

¿QUÉ DICEN LA LEY Y EL REGLAMENTO?

El artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), No. 7092, indica;

Artículo 5- Renta bruta. La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el artículo 1.

Todos los contribuyentes que tributen bajo este título, cuando efectúen operaciones en moneda extranjera que incidan en la determinación de su renta gravable, deberán efectuar la conversión de la moneda que se trate a moneda nacional utilizando el tipo de cambio de referencia para la venta establecido por el Banco Central de Costa Rica. Las diferencias cambiarias originadas en activos o pasivos, que resulten entre el momento de realización de la operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, O EL DEL CIERRE DEL PERIODO FISCAL, constituirán una ganancia gravable o una pérdida deducible en su caso, en el periodo fiscal. Salvo disposición expresa en contrario, las reglas de conversión establecidas en el presente párrafo serán de aplicación en los restantes títulos de esta ley. (lo subrayado y resaltado es nuestro, no está en el original)

Por otra parte, el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta N° 18445- H (RLISR), aclara que las diferencias cambiarias a las que se les aplicaría el concepto de realización serían las no afectas al impuesto sobre las utilidades, por tanto, serían las del capítulo XI (rentas pasivas):

El RLISR señala en su artículo 26 lo siguiente:

<pArtículo 26.- Criterio de realización…

LAS GANANCIAS POR DIFERENCIAS CAMBIARIAS QUE NO ESTÉN AFECTOS POR PARTE DE SU TITULAR A LA OBTENCIÓN DE RENTAS GRAVADAS EN EL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES, se entenderán realizadas cuando ocurra el pago del pasivo o la percepción del ingreso por activos.(lo subrayado y resaltado es nuestro, no está en el original)

DETALLANDO LA DISCREPANCIA

Con base en lo previamente expuesto se podría inferir que diferencias cambiarias que tengan su origen en capítulo I o XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley No. 7092, deberían recibir tratamientos diferenciados. Aplicando la conversión (valuación) para aquellas partidas afectas al título I del impuesto sobre las utilidades, y la realización para lo definido en el capítulo XI título I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, denominado: “Rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital”.

Resulta lógico que los activos sometidos al capítulo XI se vean afectos al tipo de cambio en el momento de su realización (ventas o disposición). No tiene sentido aplicarles ajustes por conversión periódicos mientras no se disponga de ellos, dado que excepto para las integraciones voluntarias (mediante el requisito de tener un empleado en la CCSS), los gastos normales de operación no son deducibles.

Cuando se le ha cuestionado a la DGT respecto a su posición contraria a la LISR, Art. 5 citado previamente, ha manifestado: >

<p”>“…Siendo la referencia (…) o el cierre del periodo fiscal (…) un rasero contable, que implica el deber de registrar a efectos contables dichas rentas, ganancias o pérdidas, pero sin que las mismas impliquen la afectación en el impuesto, hasta que hayan sido efectivamente obtenidas.” (lo subrayado y resaltado es nuestro, no está en el original)

¿QUÉ HACER ENTONCES?

La posición de la DGT de actuar conforme al criterio institucional anulado, y no a través de la promulgación de un nuevo criterio, que eventualmente podría ser impugnado, deja una vez más a los contribuyentes entre la espada y la pared.

Por tanto, el contribuyente debería aplicar el conceptode realización para no ir en contra del criterio de la DGT, aunque de la literalidad de la reserva legal, es decir, de la lectura de la Ley sobre el impuesto sobre la renta y su reglamento parezca lógica y posible una posición contraria a la de la DGT.

NIC 21 Y NIC 12 Y SU RELACIÓN CON LAS DIFERENCIAS CAMBIARIAS

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) deberán ser aplicadas independientemente de la posición de la DGT, por lo que seguidamente realizamos las siguientes consideraciones.

NIC 21 Los efectos de las variaciones en las tasas de cambio:

Esta norma prescribe la contabilidad para las transacciones en moneda extranjera y las operaciones en el extranjero.

La moneda funcional de una entidad es la moneda del entorno económico primario en el cual la entidad opera. Todos los elementos en moneda extranjera son convertidos a esa moneda.

Diferencias de cambio en transacciones: Las transacciones son reconocidas a la fecha en que ocurren usando la tasa de cambio a esa fecha para el reconocimiento y la medición iniciales.

Diferencias de cambio para la conversión al final del período de reporte: Al final del período de reporte los elementos no-monetarios llevados a cantidades históricas continúan siendo medidos a las tasas de cambio a la fecha de la transacción, los elementos monetarios son convertidos usando la tasa de cierre y los elementos no-monetarios llevados a valor razonable son medidos a las tasas de cambio a la fecha de valuación.

Las diferencias de cambio que surjan en la liquidación o conversión de elementos monetarios son incluidas en utilidad o pérdida , con una excepción, las diferencias de cambio que surgen en elementos monetarios que son parte de la inversión neta de la entidad que reporta en una operación en el extranjero.

NIC 12 Establece la contabilidad para el impuesto corriente y diferido:

Es evidente que la actual posición de la DGT generaría una diferencia temporaria que deberá ser tratada con base en la NIC 12 mediante una conciliación fiscal.

Por ejemplo, supongamos una cuenta por cobrar de US$1,000 generada mediante facturación electrónica el 30 de noviembre del 2021 cuando el tipo de cambio de venta del BCCR era de ₡632.20. Vaticinemos que al cierre del periodo fiscal 2021, dicha cuenta no se ha cobrado y que el tipo de cambio de venta definido por el Banco Central de Costa Rica será de ₡645.95. Para efectos contables la conversión (valuación) de esa cuenta por cobrar sería de ₡645,950.00 mientras que fiscalmente tendrá un valor de ₡632,200.00, por tanto, el diferencial cambiario no realizado sería de ₡13,750.00; que se convertiría en una diferencia temporaria recuperable en el momento de su cobro, posiblemente durante el periodo 2022 cuando se cobre. Ese diferencial cambiario no realizado, será necesario incluirlo en la conciliación fiscal.

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